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资产剥离之税务筹划实务分析

日期:2018.07.05 阅读:82

一、平台公司资产剥离的税收筹划意义

资产剥离是企业收缩营运资本的主要方式,在我国肇始于20世纪90年代国有企业股份制改制中对非生产经营性资产的剥离。在市场化背景下,平台公司资产剥离表现为优化资产结构、调整战略布局,是发展战略的合理选择。通过剥离不适于其长期战略,没有成长潜力或影响主营业务发展的生产线、事业部、存量动产、不动产、固定资产、无形资产、劳动力甚至分支机构、子公司整体资产,平台公司可以优化资源配置效率,提升核心竞争能力和其在资本市场的价值。

作为平台公司资本运作的重要手段,资产剥离在其实际运作过程中无法回避相关的税收问题,涉及到增值税、所得税、土地增值税、契税、印花税等处理。国家在产权重组改制的框架下制定了一系列的税收规则,为平台公司资产剥离提供了法律依据和税收筹划的空间。鉴于平台公司资产剥离所涉及的业务要素构成和财务处置方案的多样性特点中存在一定的节税可能性,可以为纳税人合法降低资产剥离中税收成本,本文拟就资产剥离不同实务运作下相关的税收筹划展开分析。

二、资产剥离税务筹划之实务运作

为了便于进行交易税负计算,本文结合实际情况就资产剥离做出如下假设:一是通过股权转让进行资产剥离,受让方和转让方在资产剥离正式实施前,能通过财会调整等方式使得双方能以注册资本进行交易;二是根据目前土地及房产资产账面及现时评估价值数据,用于资产剥离交易的现时评估价值低于资产账面价值。

(一)资产出售

1.资产出售之税务分析

资产出售即直接出售公司分部、子公司、生产线或其他资产给另一家公司,支付方式可以是现金、有价证券,也可是两者混和支付。通常平台公司通过股权转让的方式将股权转让给受让方,资产出售的方式将其所拥有土地及房产直接交易给受让方。这种方式将拟剥离资产直接转让至受让方名下,实现了平台公司主营业务与非主营业务的分离。


图1 资产出售方案

(1)增值税

由于持股主体和转让股权(份额)对象的复杂性,目前我国法律尚未对股权转让增值税形成统一的规定。在实践中,根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定,转让平台公司(非上市)股权不属于增值税征税范围;转让平台公司(上市)股权按照金融商品转让税目征收增值税。此外,在股权转让中,被转让企业的不动产并未发生所有权转移,不缴纳增值税。

(2)土地增值税

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则、《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》等规定,转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人。由于转让股权不属于转让不动产行为,因此转让方不需要缴纳土地增值税;不动产资产账面价值高于出售价,纳税为零。

(3)企业所得税

依据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发〔2000〕118号),股权转让需缴纳企业所得税。如果接收方为出让方全资控股股东,通过以接收方和出让方子公司注册资本进行股权转让不产生企业所得,企业所得税纳税额为零。因不动产出售总价低于账面总价,所得税纳税则为零。

(4)契税

依据《财政部国家税务总局关于股权变动导致企业法人房地产权属更名登记不征契税的批复》(财税〔2003〕184号),在股权转让中,单位、个人承受企业股权,企业土地、房屋权属不发生转移,不征收契税;不动产出售则受让方应按照转让总价的一定比例缴纳契税。

(5)印花税

根据《中华人民共和国印花税暂行条例》(2011年修订)规定,股权转让和不动产出售应按“产权转移书据”依所载金额征收印花税,征收对象为出让方与受让方。

2.重点关注问题

《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》及其补充通知规定,纳税人按照国务院的统一规定,进行清产核资时发生的固定资产评估净增值,不计入应纳税所得额。平台公司在进行资产剥离前,按照规定的程序完成清产核资并进行报批后,可以以清产核资后账面价值作为转让计税成本,从而降低转让税负。

(二)国有资产无偿划转

1.国有资产无偿划转之税务分析

国有资产划转是国有资产进行资产重组的特有形式,是指国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移行为。资产划转可实现不相关资产的快速剥离,操作便利且享受政策优惠,是国有企业改制重组进行资产剥离的首选方式。

图2 国有资产无偿划转方案

(1)增值税

根据《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号),资产划转涉及债权、负债及劳动力一并转让给受让方,无论是母子公司之间划转资产,还是子公司之间划转资产,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。

(2)土地增值税

国有资产无偿划转只是同一投资主体之间的划转行为,因此不属于土地增值税征收范围,且按照资产清查后账面价值进行划转没有发生土地价值增值,因此不征收土地增值税。

(3)企业所得税

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)规定:将资产在总机构及其分支机构之间转移,由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变,可作为内部处置资产,不视同销售确认收入,相关资产的计税基础延续计算。同时,即使考虑无偿划转资产需要按视同销售处理,但由于转让账面价值低于现时评估价值,企业所得税纳税额为零。

(4)契税

《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2015]37号)规定:同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转,包括母公司与其全资子公司之间,同一公司所属全资子公司之间土地、房屋权属的划转,免征契税。

(5)印花税

对于采用无偿划转形式签订的产权转移,一般免予征收印花税。

2.重点关注问题

目前对于国有资产无偿划转实际操作中均不征税,但此过程需要平台公司与政府部门、资产主管部门、税务部门、工商部门等进行深入沟通与协调;履行好必要的法定程序,将国有资产无偿划转的可行性、必要性做充分介绍,争取各部门单位的全力支持,以最低成本、最快速度完成非主营业务资产的剥离。

(三)股权转让

1.股权转让之税务分析

股权转让是指公司设立一个新的公司,并将拟剥离资产转移到新公司中,然后再出售新公司部分或全部股权,即分为增资扩股和股权转让两个步骤。认购这些股权的人可以是母公司股东,也可以是其他投资者。

图3 土地及房产增资扩股

图4 股权转让

(1)增值税

股权重组是指股份制企业的股东(投资者)或股东持有的股份发生变更。股权重组主要包括股权转让和增资扩股两种形式,因此增资扩股不涉及增值税。

(2)企业所得税

《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)规定:企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资,包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票,应在投资交易发生时,将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理,并按规定计算确认资产转让所得或损失。考虑增资资产现时评估价值低于账面价值,因此企业所得税纳税额为零。

如果增资扩股后出让方和接收方股权价值按照净资产账面价值进行转让,则企业所得税纳税额为零。 

(3)土地增值税

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]048号)规定:对于以房地产进行投资、联营的,投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资、联营的企业中时,暂免征收土地增值税。

(4)契税

根据契税暂行条例细则规定:土地、房屋权属以下列方式转移的,视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税:“(一)以土地、房屋权属作价投资、入股;……。”因此以资产增资扩股的受让方需交纳契税。

(5)印花税

按照《中华人名共和国印花税暂行管理条例》规定,增资扩股后转让方和受让方需按照新增实收资本和资本公积缴纳税率为0.05%的印花税。

2.重点关注问题

一般情况下以划拨土地作为资产进行增资扩股,需先补交土地出让金将划拨用地转为出让用地才能进行,但是为了支持国有企业的改革,在国有企业改制的过程中,符合特定条件的土地使用权可以采用保留划拨的方式处置。根据国土局8号令第八条的规定,企业改革涉及的土地使用权,符合规定情形的,经批准可以采取保留划拨方式处置。因此,对于划拨土地增资扩股的实施需要平台公司与主管部门进行协调沟通。

(四)公司分立

1.公司分立之税务分析

公司分立是原公司将其部分资产和负债转移给新设子公司(法人实体),包括派生分立和新设分立两种基本方式。公司分立一般不会发生各利益主体之间的现金或者证券支付,而表现为资产和股权的转移。如若以股权转让进行公司分立,则具体纳税方法同前述,本文主要讨论公司派生分立纳税。

图5 公司分立

(1)增值税

根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》规定:纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。 

(2)企业所得税

国家税务总局《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发〔2000〕119号)规定,分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中,除分立企业的股权以外的非股权支付额,不高于支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20%的,经税务机关审核确认,可确立为免税分立。

(3)土地增值税

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定,有偿转让国有土地使用权地上建筑物及其附着物的行为须缴纳土地增值税,如果分立后土地及房产由转让方原股东接受,不征收土地增值税。

(4)契税

根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》(财政[2003]184号)规定,企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业,对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属的,不征收契税。

(5)印花税

财政部、国家税务总局《关于印花税若干政策的通知》(财税[2006]162号)规定,对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。因此,分立到新公司的资产需交纳印花税。

2.重点关注问题

公司分立后影响到公司偿债能力,需要债权人同意,按照公司法规定需要归还贷款或就贷款与债权人协商达成新协议,因此对于原公司债务及新公司债务处理需要花费较长时间

(五)公司减资

1.公司减资之税务分析

平台公司进行减资,首先需对公司整体资产进行清理,据其资产状况进行分类;然后剥离并收回其中的部分资产,同时相应减少母公司对公司的投资,并按规定办理相关的减资登记手续。

图6 公司减资

(1)增值税

在公司减资即股东撤资的情况下,公司可以用不动产、货物类资产和知识产权等向股东履行支付义务。当公司用这些资产向股东支付撤资款时,税法认定公司向股东转让资产,公司需要根据不同资产类型缴纳相应的增值税。

(2)企业所得税

按照税法条例规定,公司以评估增值资产支付减资股权的行为,应该分解为以公允价值转让资产和以资产的公允价值支付减资股权两项行为:对于以公允价值转让销售不动产的行为,应该按评估价值确认转让所得,缴纳企业所得税;对于以公允价值支付股权的行为,不属于资产转让收益,不需要纳入应税所得。考虑减资资产价值低于账面价值,企业所得税为零。

(3)土地增值税

《土地增值税暂行条例》规定,转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人,应当依照本条例缴纳土地增值税。

(4)契税

出让方不涉及契税缴纳。接收方根据《中华人民共和国契税暂行管理条例》规定,在中国境内取得土地、房屋权属的企业和个人,应当依法缴纳契税。

(5)印花税

财政部、国家税务总局《关于印花税若干政策的通知》(财税[2006]162号)第三条规定,对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。因此,出让双方均需交纳印花税。

2.重点关注问题

我国公司法强调公司资本金保全原则,公司减资发生的情况较少。公司减资要结合公司未来长期发展、引入战略投资者、资本市场上市等多种因素综合考虑。

三、资产剥离税务比较

平台公司选择采取何种资产剥离方案时,税负成本是其考虑的重要因素之一,此外还应综合比较各种方案的操作难度、方案实施时间以及后续管理等因素。通过对资产出售、资产无偿划转、股权转让、公司分立、公司减资五种资产剥离方式下的税务情况、实施关注重点进行详细说明,不同的剥离方案各有优势与劣势,如下表所示:

表 五种资产剥离方案实务操作情况比较

结合平台公司资产剥离的特殊背景及五种资产剥离方式的优劣势,国有资产无偿划转为首选方案,此外可适当结合股权转让、公司分立、公司减资等方案,进行综合方案实施运作,最终达到操作便利、时间短、税负成本低及便于后续管理等多种目的。